延期保单延期保单
之一：延期保单
延期保单合同（Ｅｘｔｅｎｄｅｄ Ｗａｒｒａｎｔｙ Ｃｏｎｔｒａｃｔ）是表示未来要承担的劳务性债务的一种形式。这种合同通常适用于家电行业，一般随家电产品同时销售给客户。这种合同将家电制造商对其产品的保修期延长一个特定的时间。在１９９０年，有４０％的家电销售附有延期保单合同，这些销售业务的平均利润率约为７０％。较高的利润率可以使零售商通过制定较低的零售价格来扩大他们的销售数量。
１９８９年以来，大多数公司用立即确认法在销售时对与延期保单合同有关的所有收入进行确认，使未来的收入与费用相配比。这种操作方法有其合理性，因为首先家电与保单的出售是不可分割的（销售收入在销售时即应确认），其次保单的成本可以合理地进行估计，第三销售合同不可取消，销售所得也不存在退款的问题。
现举例说明什么是立即确认。假设某零售商出售一台摄像机，售价为１０００美元，成本为９９０美元。同时，零售商又出售延期保单合同一份，该合同成本为１０美元，售价为５０美元。在立即确认法下，零售商可以在摄像机的销售中确认１０美元的毛利（１％的毛利率），从延期保单合同的销售中确认４０美元的毛利（８０％的毛利率），而没有收入递延到将来的时期。
１９９０年，许多家电厂商转为采用部分确认法来进行延期保单合同的会计处理。在这种方法下，需要计算与产品销售和保单销售有关的所有的收入和费用。在销售期间，会有一部分收入被递延到将来。递延金额为总收入乘以与延期保单合同相关的成本与总成本之比。这种处理方法使家电销售与保单销售具有相同的毛利率。这种处理方法的理论基础是家电销售与保单销售具有不可分割性。
在部分确认法下，前述交易的递延收入计算为
１０５０＊［１０／（１０＋９９０）］＝１０．５０（美元）
当期销售的毛利计算如下:
收 入 $1039．50
成 本 990．00
毛 利 $49．50
得出毛利率为４．７６％。递延的利润１０．５０美元在将来要与１０．００美元的费用相配比，同样会得到４．７６％的毛利率。由于延期保单的费用相对于家电部分的成本较低，这种处理方法对大多数公司来讲与全部确认无实质性区别。
１９９１年，一种新的关于延期保单合同的会计处理方法产生了。这种方法其实是一种完全递延法，要求将延期保单合同的销售收入全部在资产负债表中进行资本化处理（一般采用直线法）。在这种处理方法下，零售商会将延期保单合同销售的全部５０美元确认为负债，并将该数额在延期保单合同的有效期内逐步摊销。
这种处理方法会对企业的财务报表产生什么样的影响呢？
以ＢＢ公司为例，我们可以看一下ＢＢ公司１９９０年度和１９９１年度的资产负债表和损益表。该公司在１９９０年３月４日将部分确认法改为完全递延法。标有“１９９１年３月２日”字样的栏目提供了ＢＢ公司在会计处理方法改变后年度的财务结果。另外，损益表中列示了如果在１９９０年以前就采用完全递延法的情况下，ＢＢ公司１９９０年和１９９１年度的预计收入数字（参见ＢＢ公司合并损益表和资产负债表）
表BB公司合并损益表单位:千美元
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1991年 1990年
3月2日 3月2日
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销售收入 $664823 $512850
产品销售成本 523166 392509
毛利 $141657 120341
销售费用和管理费用 130681 107194
经营收入 10976 13147
利息费用 3586 3674
所得税前持续经营所得 7390 9473
所得税费用 2850 3790
持持续经营所得 4540 5683
会计处理方法改变所带来的累积效果(13997)
净收益(损失) ($9457) $5683
由于会计处理方法改变而引起的预计
账户的追溯数字收益 $664823 $509175
净收益(损失) 4540 3935
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表BB公司合并资产负债表单位:千美元
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1991年 1990年
3月2日 3月2日
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流动资产
现金及约当现金 $27063 $23830
应收账款 8716 7318
存货 95684 92991
预付所得税 7602 3224
预付费用 541 642
流动资产合计 139606 128005
有形资产(净值) 39572 27359
预付所得税 5682 821
其他资产 668 602
资产合计 $185528 $156787
流动负债
筹资安排带来的负偾 $4444 $2598
应付账款 41900 29710
应计工资 5029 4882
应计负债 6741 5066
递延的计划服务收入 14377 3944
应计所得税 2178 3223
年内到期的长期负债 314 184
流动负债合计 74983 49607
递延的计划服务收入(长期) 18423 5931
长期负债 35381 35099
投入资本合计 42214 42166
留存收益 14527 23984
股东权益合计 $56741 $66150
负债和股东权益合计 $185528 $156787
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１、观察ＢＢ公司１９９０年度的损益表和报表最后提供的预计数字，根据提供的住处估算ＢＢ公司在延期保单合同中实现的利润。
２、假设采用新方法而产生的递延收益和预付的所得税在短期负债、长期负债和资产之间的分配与全部递延的计划服务收入（３９４００＋５９３１０００）在１９９０年末的分配比例相同，估算由于采用新的会计处理方法给ＢＢ公司１９９１年末的流动性（用流动比率表示）带来的影响。采用和不采用新方法的流动比率各是多少？
之二：铱系统项目
Ｍ公司是世界上最大的电子元件、设备及相关服务的供应商之一。该公司在３８个国家设有办事处或生产基地，在全世界共雇用员工１０７０００人。Ｍ公司的经营目标就是在公司选定的电子行业的各个领域内都能够保持快速增长，向全世界客户提供优质服务，努力扩大市场占有份额，在产品开发、销售以及财务状况等方面都取得一流成果。为了实现这一经营目标，需要在科研开发方面投入大量资金。１９９２年，Ｍ公司的科研开发经费为１．３亿美元，在美国，只有少数几家公司的科研开发投入超过这一数额。
Ｍ公司在经营上富于冒险精神，喜欢涉足新领域。１９２８年创立时，公司主要生产车用收音机这种当时尚属新生事物的产品。二战期间，适应战争需要，Ｍ公司又开发生产了手持步话机。１９４９年，公司又进入新兴的半导体产业。２５年以后，Ｍ公司将其生产彩电的子公司卖给日本一家企业，从而专心致力于半导体及其相关设备的生产经营。
沿袭其乐于冒险的传统，１９９３Ｍ公司正式投入“铱系统”的开发研制。该系统被认为是Ｍ公司最具有挑战性的项目，它是以卫星为基础设施，可以向全球各个角落的用户提供服务的信息网络系统。该网络系统的核心组成部分是６６颗在距地面４００英里的轨道上运行的卫星。相对于一般通讯卫星２２０００英里高度的运行轨道来讲，这些卫星的轨道较低，这可以使这些卫星接收到地面上移动电话发出的信号，并将这些信号一颗卫星接一颗卫星地传递下去，直至送达目的地。由于美国居民长期以来拥有十分便捷的国际国内长途电话服务，因此“铱系统”在美国国内的市场前景尚不明确。但是考虑在世界上至今有半数以上的人口的电话通信尚不方便，而且“铱系统”带来的服务十分普遍和便捷，因此分析家认为该系统的前景还是很乐观的。
为了对该项目进行融资，Ｍ公司组织了一家包括１４家国际投资机构的国际银团，该银团定名为“铱银团”。１９９３年７月，铱银团同Ｍ公司签订了一项价值３．４亿美元的合同用于从Ｍ公司卫星分部购买铱系统。该协议被称作“太空设备合同”。另外，该银团又同Ｍ公司签订了一份价值２．８亿美元的保修合同，该合同自１９９８起开始执行，持续５年。该合同被称作“经营保修合同”。在协议签订时，Ｍ公司在铱银团中的股份超过３０％，公司希望在合同期内保留铱银团不低于１５％的股权。据估计，Ｍ公司开发、兴建、部署铱系统的成本约力３．０亿美元。
这样，从某种程度上讲，Ｍ公司在铱系统项目合作中担当两个相对独立的角色。首先，Ｍ公司卫星分部是合同的首要执行人，负责铱系统的开发、建设和运营等工作。其次，Ｍ公司在铱银团中拥有股份，是铱系统项目的直接投资人之一。
虽然Ｍ公司卫星分部是铱系统合同的首要执行人，但是系统的关键部件要由西门子等大公司提供，而且卫星的发射工作也要由美国的道格拉斯公司、俄罗斯的克鲁昂切夫公司和中国的长城公司分别负责。
合同规定的日程表要求卫星发射工作于１９９７年开始，而系统提供的商业服务自１９９８年开始。当铱系统建成并按预定要求发挥职能时，由铱银团负责接收。
在铱系统项目的实施过程中，Ｍ公司会遇到与损益表相关的两个新问题，主要与收入和费用的确认有关。
对Ｍ公司卫星分部而言，与铱银团的协议是一份长期的建设和保修合同，必须找到合适的方式来说明收入与费用的配比问题。
太空设备合同有下列规定：该合同主要包括一份由５０个重要事项组成的日程表，Ｍ公司卫星分部必须按合同规定时间完成这些重要事项（包括完成卫星天线的设计、测试卫星通信部件和完成第一次卫星发射工作）。设立这些重要事项的目的主要是为了提供一些标志点。３．４亿美元的设备价款被相应分配给这些重要事项，当某一重要事项完成后，铱银团就要相应追加付款。重要事项的时间间隔大致为一个月，但存在数个月没有重要事项的情况，而且有些重要事项的完成要比其他事项难很多。这些差异都通过合同现金流量得到体现，主要表现在金额由２０百万美元～１００百 万美元不等。当Ｍ公司卫星分部没有按规定完成重要事项时，铱银团有权拒绝对Ｍ公司卫星分部付款。
在会计处理上，Ｍ公司遇到的第一个新问题是采取何种方法，对太空设备合同执行过程中发生的收入进行正确确认。对这个问题，Ｍ公司领导层有三种方法可以选择。
１、成本对成本法（完工百分率法），即按工程的完工部分实际成本与工程预计总成本的比率乘合同价格，据以确认收入和收益选的方法。此种方法在长期建设合同中被普遍运用。
２、所得价值法。这种方法建立在对需要完成的总工作量（劳动时间或劳动工资）进行正确计量的基础之上。这种方法经常用于政府合同。在该类合同中，大的建设项目通常被分为很多小的组成部分。在每期期末，估计每个组成部分已经完成的工作量，从而估计已经完成的工作量之和占项目总工作量的百分比，并以此为依据确认收入和收益。
３、重大事项确认法。这种方法要以重大事项的完成作为收益确认的依据。在太空设备合同的执行过程中，当某项重大事项完成时，与之相关的收益即可得到确认。
Ｍ公司在会计处理方法上遇到的第二个新问题是如何正确确定铱系统的成本确认时间。在项目初期将会支出一笔数目可观的（估计超过３００百万美元）的设计和开发费用。太空设备合同和经营保修合同的执行都会从这笔费用中受益。在决定如何正确分配这笔费用时，Ｍ公司的领导层采取了下列态度：判断太空设
备合同和经营保修合同在实质上是不是两个独立的合同，或者判断是否有经济事项的发生使这两份合同实质上成为一项合同。
如何判断将会给会计处理带来实质性的影响：如果将两份合 同看做一体来处理，那么这些成本将在两合同的执行期共１１年（１９９３－２００３年）内确认。如果将二者看做是相互独立的，那么这些费用要与太空设备合同执行期内的收益相配比，而在经营保修合同执行期内则无需进行成本确认。因此，利润的确认与对合同的判断密切相关，将合同看做一体的情况下最初几年的费用和利润都要高于将设计开发成本全部归于太空设备合同的情况。
在美国注册公共会计师协会的规定中有下列类似条款：“某些合同可以合并处理，只要这些合同……
（１）是处于一个共同的经济环境中，为了一个整体的利润目标而作为一个整体来进行的一揽子谈判……
（２）组成实质上的一个协议去完成某一个单一的项目。
（３）需要具有密切联系，并具有共同成本的建设活动互相合作。
（４）同时实施或在同一项目管理了依次顺序执行……
（５）构成实质上与某一特定客户的协议。
满足上述要点的合同可以合并进行利润确认的处理……”
假设你是Ｍ公司卫星分部的会计主管，就下列两个问题提出你的看法：
１、就收入确认的时间问题来考虑Ｍ公司卫星分部可选择的各种处理方法。从三种工程进度完成百分率的计算方法中选择你认为最佳的一种，并解释为什么你认为它要优于另外两种方法。
２、通过分析，你认为应该将太空设备合同和经营保修合同作为一个合同处理还是应该分开处理。写一张简略的便笺给你总公司的上司：
（１）解释不同选择的处理方法，并说明不同的选择可带来的潜在的资产负债表和损益表的影响效果。
（２）陈述你的立场。
（３）提供支持你的立场的理由。
